Проект на Правилник за изменение и допълнение на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност

Уважаеми Дами и Господа,

С настоящото изразявам мотивирано възражение срещу текста на § 1 от проекта за изменение и допълнение на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), доколкото същият е незаконосъобразен и противоречи на разпоредбата на чл. 168в, ал. 1, т. 5 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Цитирам предложената разпоредба:

„§ 1. В глава пета се създава чл. 44а:

„Доставки на недвижими имоти.

Чл. 44а. Освободени доставки на недвижими имоти по смисъла на чл. 168в, ал. 1, т. 5 от закона са освободените доставки по чл. 45 от закона.“

Считам, че предложената разпоредба е незаконосъобразна и противоречи на закона по следните съображения:

1. Противоречие със закона и превишаване на компетентността на подзаконовия акт 

§1 от  проекта за изменение на ППЗДДС не представлява тълкуване или конкретизация на чл.168в ал.1 т.5 от ЗДДС, а внася напълно нов смисъл и разширява незаконосъобразно кръга на освободените доставки, които да участват в оборота за регистрация по ДДС, като включва допълнително целият набор от доставки със земя и сгради по смисъла на чл.45 от закона, включително услугите с такива. Текстът на чл.163в ал.1 т.5 от ЗДДС се тълкува много по тясно от предложените промени в ППЗДДС. 

В мотивите към §1 от проекта на ППЗДДС неправилно се твърди, че  разпоредбата на чл. 168в, ал. 1, т. 5 е в съответствие с текста на чл. 288, параграф 1, б. „д“ от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г.

Съгласно ЗДДС в оборота за регистрация участват „освободените доставки НА недвижими имоти“, а съгласно чл.288, т.4 от директивата в оборота за регистрация влизат:

„стойността на сделки С недвижими имоти“ – това е редакцията на български език. 

В редакцията на английски език на директивата, употребеното понятие в директивата е „the value of real estate transactions“. 

Понятието употребено в чл.168в, ал.2 от нашия закон е значително по-тясно и се отнася само и единствено до самата доставка на недвижимия имот, т.е. до прехвърляне на собствеността върху обект, което за ДДС цели се третира като недвижим имот. 

Съгласно §1, т.82 от ДР на ЗДДС „недвижими имоти“ са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. 

Следователно следва да се изходи от дефиницията в чл. 13б от Регламент (ЕС) № 1042/2013, за да се установи какво представлява „недвижим имот“, съответно всяка доставка на изброеното в този член би се приела като доставка на недвижим имот.

Член 13б 

За целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за „недвижим имот“ се счита: 

а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено  право на собственост или владение; 

б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена; 

в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като стълбища и асансьори; 

г) врати, прозорци, покриви, всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или 

променена сградата или конструкцията.

В чл.13б от регламента, като „недвижим имот“ не са включени нито отдаването под наем на недвижим имот, нито вещните права върху недвижим имот. В тази връзка, въз основа на горепосочените законови разпоредби и разпоредбата в регламента, категорично считам, че отдаването под наем на имот и прехвърлянето на вещни права върху имот не  представляват „доставки на недвижими имоти“.

Очевидно е, че понятието, употребено в директивата, е  по-широко и към „сделки С недвижими имоти“ могат да бъдат причислени както наемите на имоти, така и вещите права върху имоти, но директивата няма пряко действие и следва да бъде коректно имплементирана в българското законодателство, за да породи действие за данъчните субекти. 

Същото е посочено и във Фиш I.5 от Наръчника по ДДС на НАП, където изрично е указано, цитирам:

«Основни характеристики на директивата:

1. Директивата няма общообвързващо действие, т.е. тя регламентира резултата, а остава националния законодател да уреди средствата за постигането му.

2. Директивата винаги има конкретен адресат – една, няколко или всички държави членки.

3. Директивата не е директно приложима.

Нейният нормативен ефект на територията на държавите членки е опосредстван от действията на компетентните национални власти чрез приемане на съответните вътрешно правни актове (или чрез отмяна на действащи актове поради несъвместимостта им с директивата).

4. Директивата не създава индивидуални права и задължения за субектите на европейското право.»

С проекта на чл.44а от ППЗДДС се прави незаконосъобразен опит чрез подзаконов нормативен акт да се допълни чл. 168в, ал. 1, т. 5 от ЗДДС с доставките по чл.45 ал.1  и ал.4, а именно отдаването под наем и аренда на недвижими имоти. 

Отдаването под наем и аренда не представлява доставка НА недвижим имот (има разлика между С и НА недвижим имот), а е доставка на услуга, свързана с недвижим имот. 

Правилникът за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност е подзаконов нормативен акт, издаден въз основа на ЗДДС.

Това означава, че той:

• само конкретизира и разяснява разпоредбите на закона;

• урежда технически и процедурни въпроси по прилагането му;

• не може да изменя, допълва или противоречи на закона.

Следователно разширителното тълкуване, предложено в ППЗДДС, не представлява тълкуване на закона, а негово фактическо изменение.

Вследствие на гореизложеното, ако намерението на законодателя е освободените доставки на услуги по чл.45 ал.1 и ал.4 от ЗДДС да участват в облагаемия оборот за регистрация по ДДС, то това следва да се осъществи чрез законодателна инициатива за промяна на ЗДДС, коректно да се имплементира Директивата, а не чрез изменение на правилника, което разширява незаконосъобразно тълкуването на закона.

2. Неправилно позоваване на дела на СЕС

Към мотивите на проекта за изменение са направени некоректни препратки да се уточни закона за ДДС с дела на СЕС, които обаче подкрепят само текстовете на Директивата, свързани с по-широкото тълкуване на „сделки С недвижими имоти“, но не могат да бъдат тълкувателни при по-тясното имплементиране на Директивата в нашето законодателство при „доставки НА недвижими имоти“, които не включват услугите, свързани с недвижими имоти.

3. Характер на директивите в правото на ЕС

Като контрапункт на твърдението в мотивите, чл. 288, параграф 1, б. „д“ от Директива 2006/112/ЕО и чл. 168в, ал. 1, т. 5 от ЗДДС не са общо, а съвсем конкретно формулирани. Смисълът от директивата „сделки с недвижими имоти“ обхваща всички сделки с недвижими имоти, вкл. и услугите, срещу имплементираното в нашия ЗДДС понятие „доставка на недвижими имоти“, което обхваща конкретно продажбата им. В такъв случай е несъстоятелно уточняването и разширяването на понятието „доставка на недвижими имоти“, защото не отговаря на логиката и дефиницията на закона.

Следва да се отчете, че директивите на Европейския съюз не са пряко приложими по отношение на частноправните субекти, а следва да бъдат транспонирани чрез националното законодателство.

4. Обстоятелства по приемането на ЗДДС и липса на яснота 

Моля, да вземете предвид обстоятелствата и начина, по-който беше приет и публикуван ЗДДС – в последният работен ден от 2025 година, като се даде твърде кратък срок от 3 дни за регистрация /предвид неработните дни/ на данъчнозадължените лица, без никаква разяснителна кампания на толкова съществени промени. Все още в Националната агенция за приходите не дават разяснения и становища относно тълкуването на чл.168в ал.1 т.5. Необосновано се задържат писмените запитвания на данъкоплатците, без отговор и без да се препращат към по-горна инстанция с цел да се забави този процес до изясняване на казуса как точно приходната агенция иска да тълкува закона. Очевидно е намерението законът да се тълкува фискално, също така и опитът това да се направи през уточнение на ЗДДС чрез правилника. Ако законодателят е имал намерение изначало да включи всички освободени сделки с недвижими имоти по чл.45 от ЗДДС в оборота за регистрация по ДДС, то текстът на чл.168в ал.1 т.5 щеше да бъде пренесен или преведен подобно на директивата, като например: „сделки с недвижими имоти“ или „освободени доставки по смисъла на чл.45 от ЗДДС“. 

Следователно докато в ЗДДС е възприето по-тясното понятие „доставка на недвижим имот“, това понятие не може да бъде разширявано чрез подзаконов нормативен акт.

5. Правна несигурност и неблагоприятни последици за данъкоплатците

Приемането на предложената разпоредба би довело до промяна в тълкуването на закона със задна дата, което създава сериозен риск хиляди данъчно задължени лица да се окажат в положение на неизпълнение на задължение за регистрация по ДДС.

Това би довело до:

- санкции за неподаване на заявление за регистрациs;

- начисляване на ДДС със задна дата;

- значителни финансови и административни тежести за данъкоплатците.

Особено засегнати биха били физическите лица, които отдават недвижими имоти под наем, които биха се оказали задължени за регистрация по ДДС без ясно и предвидимо законодателство.

С оглед на гореизложеното предлагам:

1) Да не бъде приеман предложеният чл. 44а от ППЗДДС в настоящия му вид.

2) В случай че законодателят има намерение да включи всички сделки с недвижими имоти в оборота за регистрация по ДДС, това следва да бъде направено чрез изрична законодателна промяна в ЗДДС, а не чрез подзаконов нормативен акт.

3) Да бъде осигурен разумен преходен период за регистрация на засегнатите данъчно задължени лица, с оглед предотвратяване на непропорционална административна и финансова тежест.

4) Да бъде осигурена ясна и публична административна практика на Националната агенция за приходите относно тълкуването на чл. 168в, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, с оглед гарантиране на правната сигурност и предвидимост за данъкоплатците.

С уважение,

Валентина Кючукова,

Дипломиран експерт-счетоводител и РО 794